Crédito de PIS/Cofins sobre estoque de abertura na transição do lucro presumido para real

A tributação de PIS e Cofins sobre estoques de abertura, quando da mudança pelas empresas do lucro presumido para o lucro real, tem sido uma questão controvertida no âmbito do Direito Tributário brasileiro.

Isso porque, nos termos da legislação vigente, a pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido, passar a ser tributada com base no lucro real, na hipótese de sujeitar-se ao regime de apuração não cumulativa do PIS e Cofins, terá direito ao aproveitamento do crédito presumido calculado sobre o estoque de abertura, devidamente comprovado, na data da mudança do regime de tributação adotado para fins do imposto de renda.

Neste contexto é a previsão da Lei nº 10.833/2003, que reproduz para a Cofins o que já havia sido fixado na Lei 10.637/2002 para PIS:

“Art. 12. A pessoa jurídica contribuinte da COFINS, submetida à apuração [não-cumulativa] […] terá direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens […] adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País […].

§1º. O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 3% (três por cento) sobre o valor do estoque.

§2°. O crédito presumido calculado segundo os §§ 1o, 9o e 10 deste artigo será utilizado em 12 (doze) parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data a que se refere o caput deste artigo.

[…]

§5º. A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido […], passar a ser tributada com base no lucro real [regime não-cumulativo de COFINS] […] terá direito ao aproveitamento do crédito presumido na forma prevista neste artigo, calculado sobre o estoque de abertura, devidamente comprovado, na data da mudança do regime de tributação adotado para fins de imposto de renda” (destaques do articulista).

Como se vê, os contribuintes (1) podem apropriar o valor de 1/12 (um doze avos) de crédito presumido calculado sobre o valor do estoque, existente na data de início da aplicação da incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS e Cofins, e (2) o crédito deve ser calculado mediante a aplicação dos percentuais de 0,65% e 3% , respectivamente, sobre o valor dos estoques de bens e produtos adquiridos no mercado interno.

Feita esta breve introdução, nos tópicos seguintes, faremos uma breve análise de questões envolvendo este creditamento em dois cenários distintos: quando as mercadorias foram adquiridas no mercado interno e quando foram importadas.

1. Estoques adquiridos no mercado interno

Como se viu acima, a legislação autoriza o creditamento do PIS/Cofins quando a mercadoria (agora no estoque) foi adquirida no mercado interno, porém, ressalva que a alíquota aplicada deve ser aquela do regime cumulativo, qual seja, a de 3,65%.

Neste contexto, os contribuintes que passaram a apurar o lucro com base no regime real e que estão sujeitos à incidência não-cumulativa do PIS/Cofins buscaram, o direito ao creditamento à alíquota de 9,25%, em vez de 3,65%.

No entanto, o Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento de que a alíquota aplicável é de apenas 3,65%, conforme decidido no julgamento do RE 587.108, firmando a seguinte tese de repercussão geral (Tema 179):

“Em relação às contribuições ao PIS/COFINS, não viola o princípio da não-cumulatividade a impossibilidade de creditamento de despesas ocorridas no sistema cumulativo, pois os créditos são presumidos e o direito ao desconto somente surge com as despesas incorridas em momento posterior ao início da vigência do regime não-cumulativo.”

Dessa forma, a matéria restou pacificada no Poder Judiciário de forma desfavorável aos contribuintes, sendo permitido apenas o creditamento de PIS/Cofins à alíquota de 3,65% sobre o estoque de abertura de bens adquiridos no mercado interno quando da transição do lucro real para o presumido.

2. Estoques de mercadorias importadas

A situação dos estoques importados é ainda mais desfavorável para os contribuintes, pois a Receita Federal possui entendimento no sentido de ser vedado qualquer direito a crédito de PIS e Cofins sobre estoques de abertura de bens importados quando ocorre a migração do regime cumulativo para o não-cumulativo.

Nesse sentido, são as Soluções de Consulta nº 180/2013 e 580/2017:

“MUDANÇA DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO. CRÉDITO. ESTOQUE. COFINS-IMPORTAÇÃO.

(…) A importação de bens para a revenda ou para uso como insumo não gera direito a crédito de abertura de estoques para ser utilizado na determinação da Cofins quando da mudança do regime de tributação do lucro presumido para o lucro real, por ausência de previsão legal. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, I, e § 3º, I, art. 10, II, e art. 12, caput e § 5º; Lei nº 10.865, de 2004, art. 15, I, e § 3º, e art. 16.

 

EMENTA; MUDANÇA DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO. CRÉDITO. ESTOQUE. PIS-IMPORTAÇÃO.

A importação de bens para a revenda ou para uso como insumo não gera direito a crédito presumido sobre estoque de abertura para ser utilizado na determinação da Cofins quando da mudança do regime de tributação do lucro presumido para o lucro real, por ausência de previsão legal.

Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, I, e § 3o, I, art. 8o, II, e art. 11, caput e § 3o; Lei nº 10.833, de 2003, art. 12, § 5o, c/c art. 16, Parágrafo único; Lei nº 10.865, de 2004, art. 15, I, e § 3o, e art. 16; Instrução Normativa SRF nº 594, de 2005, art. 48.”

No entanto, a Lei nº 10.865/04, que trata do PIS e da Cofins cobrados sobre a importação, confere expressamente a possibilidade do contribuinte se creditar sobre os insumos importados, de forma que seria incompatível não autorizar o crédito sobre o estoque de abertura de produtos importados. Vejamos:

“Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nº s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 200 3, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses:

I – bens adquiridos para revenda”

Sobre o tema é a valiosa lição do professor Hiromi Higuchi:

“No inventário levantado, se a empresa tiver bens importados com incidência de PIS e COFINS Importação e que enquadram nos incisos I e II do art. 3º da Lei nº. 10.833, de 2003, a melhor opção é fazer o crédito com as alíquotas pagas na importação.

Esse crédito é perfeitamente legal pois o art. 15 da Lei nº. 10.865, de 2004, dispõe que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos do arts. 2º e 3º das Leis nº. 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de PIS e COFINS, nas hipóteses de bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção de bens destinados à venda.

Aquele art. 15 permite descontar o crédito desde que tenha ocorrido a incidência de PIS e COFINS na importação de bens, não fazendo distinção se no momento da importação a pessoa jurídica estava no regime cumulativo ou não cumulativo das contribuições.” (HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e prática. IR Publicações Ltda. São Paulo: 2011 Decreto nº. 1.355/94. 36ª Edição)

Ademais, referida restrição, viola tanto o princípio constitucional da isonomia tributária, quanto o Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio Internacional (Gatt), pois dá tratamento distinto para a tomada de créditos de produtos adquiridos no mercado interno e produtos adquiridos no exterior.

Em conclusão, apesar dessa restrição estar atualmente consolidada pela Receita, entendemos que há argumentos sólidos para questionar judicialmente essa impossibilidade de creditamento, tendo em vista que esta discussão ainda não foi definida pelos tribunais superiores.

Diante desse cenário, é fundamental que as empresas avaliem estrategicamente a viabilidade de ações judiciais para contestar tais limitações.