Decadência e prescrição tributária: muito além da punição à inércia

O ordenamento jurídico impõe limites temporais ao exercício de direitos tanto por meio da decadência quanto da prescrição. No contexto do direito tributário, a decadência estabelece o prazo para que a Fazenda Pública realize o lançamento do crédito tributário.

A prescrição, por sua vez, delimita o intervalo de tempo durante o qual o Fisco deve exigir o pagamento do crédito devidamente lançado, quando não realizado de forma espontânea pelo contribuinte. Ambos os mecanismos resultam na extinção do crédito tributário, conforme dispõe o artigo 156, V, do Código Tributário Nacional (CTN). [1]

Embora amplamente discutidos pela doutrina e jurisprudência, muitos aspectos da decadência e prescrição continuam a gerar incertezas, especialmente quando envolve situações que não estão expressamente previstas em lei. Essa falta de clareza dificulta a definição dos prazos aplicáveis, gerando insegurança tanto para a Fazenda quanto para os contribuintes. Nessas circunstâncias, compreender os fundamentos e objetivos desses institutos se torna essencial para prevenir interpretações que se afastem de seu propósito e comprometam sua eficácia.

Fundamentos e princípios da decadência e da prescrição tributária

A jurisprudência [2] e a doutrina [3] frequentemente abordam a decadência e a prescrição como uma forma de penalizar a inércia do titular do direito. Embora não se possa negar que há, de fato, uma penalidade para quem não age a tempo, essa não é a principal finalidade desses institutos. Friedrich Carl von Savigny, em seus estudos sobre prescrição, destaca que a ideia de punição por negligência não deve ser vista como uma justificativa direta, mas sim como uma resposta às críticas que a consideram algo injusto. [4]

A função primordial da decadência e da prescrição é evitar a perpetuação de incertezas e conflitos intermináveis, garantindo segurança jurídica às partes envolvidas, sendo, portanto, de interesse e ordem públicos. [5] Como bem ressalta Paulo de Barros Carvalho: “o direito posto, […] concebido para ordenar as condutas intersubjetivas […] não pode compadecer-se com a indeterminação, com a incerteza, com a permanência de conflitos irresolvíveis”. [6]

Isso é particularmente evidente no direito de crédito da Fazenda Pública, pois penalizar o Estado seria incompatível com o interesse público da arrecadação. Faz mais sentido que essa prerrogativa seja mitigada em prol de outro interesse público ainda maior: a segurança e a estabilidade das relações jurídicas.

A definição de prazos extintivos de direito serve também como proteção daqueles que não são devedores e que, com o tempo, podem não ter mais as provas necessárias para demonstrar a inexistência da dívida. [7] Como observa Luciano Amaro, “papéis perdem-se ou destroem-se com o passar do tempo. O tempo apaga a memória dos fatos, e, inexoravelmente, elimina as testemunhas”, dificultando a defesa dos envolvidos na relação jurídica. [8]

Assim, decadência e prescrição não devem ser vistas como um obstáculo à justiça, nem como sanção à inércia do titular do direito. Sua verdadeira razão de ser é assegurar que os conflitos jurídicos sejam resolvidos dentro de um prazo razoável, conferindo à sociedade mais segurança, previsibilidade e estabilidade. Essa visão mais ampla é que deve nortear a exegese dos dispositivos legais que tratam da matéria.

Influência dos fundamentos da decadência e da prescrição no julgamento de casos concretos

Deslocar a análise da decadência e da prescrição para além de uma perspectiva punitiva é especialmente importante no julgamento de casos concretos.

Compreender a verdadeira função desses institutos contribui não apenas para preservar sua eficácia, mas também para reduzir a percepção de injustiça e a consequente resistência dos julgadores em aplicá-los contra os interesses da Fazenda Pública. Para ilustrar isso, vejamos alguns exemplos práticos:

Aplicação prática: definição do início do prazo prescricional

Um dos grandes desafios na aplicação dos prazos prescricionais em casos concretos está na definição do momento exato do seu termo inicial. Segundo a Teoria da actio nata, a prescrição só começa fluir após a ocorrência da violação do direito. [9] Embora essa teoria tenha uma corrente subjetiva que defende que tal início só se dá quando o titular do direito toma ciência do ato danoso, até mesmo os defensores dessa vertente admitem que sua aplicação deve ser restrita a situações excepcionais, nas quais a vítima realmente não tinha condições de perceber a lesão no momento em que ela ocorreu. [10]

No âmbito do direito civil, a jurisprudência vem aplicando excepcionalmente essa vertente subjetiva em casos de hipossuficiência da parte lesada, como em danos ambientais ou à saúde, cujos efeitos muitas vezes não são detectáveis de imediato pelo homem comum. Nesses cenários, a vulnerabilidade do ofendido justifica a flexibilização dos critérios para a contagem dos prazos prescricionais. [11] Entretanto, a regra geral é que os prazos sejam definidos de forma clara e objetiva, independentemente de fatores subjetivos, como o conhecimento da lesão pelo titular do direito. [12]

Já no direito tributário, a realidade é bastante distinta. Aqui, a Fazenda Pública não se encontra em situação de vulnerabilidade, uma vez que dispõe de amplo poder de fiscalização e acesso privilegiado a informações sobre as atividades do contribuinte.

Com essa diferença em mente, vejamos o exemplo do redirecionamento da execução fiscal em decorrência da dissolução irregular de uma empresa. No Tema 444, com fulcro Teoria da actio nata, o STJ definiu que, se a dissolução ocorrer após a citação da empresa originalmente executada, o prazo prescricional deve ter início na data do ato ilegal que justifica o redirecionamento. [13]

Embora a tese firmada pelo STJ não condicione expressamente o início do prazo  à ciência da Fazenda a respeito da ilicitude, alguns tribunais vêm interpretando dessa forma. [14] Entretanto, impor tal condição, mesmo quando tal irregularidade poderia ter sido detectada anteriormente pela autoridade fazendária, acaba favorecendo-a desproporcionalmente, permitindo que, em alguns casos, ela escolha o momento mais oportuno para buscar informações sobre fatos relevantes.

Não é justo, nem razoável equiparar a autoridade fazendária a vítimas hipossuficientes, beneficiando-a com o requisito de ciência inequívoca para início do prazo prescricional. Essa exegese abre margem para a extensão indefinida do fluxo prescricional, de modo a comprometer a segurança jurídica e a subverter a finalidade primordial do instituto da prescrição.

Aplicação prática: definição do início do prazo decadencial

Esse mesmo raciocínio pode ser aplicado ao debate sobre o marco inicial dos prazos decadenciais. Antes do julgamento do Tema 1.048 pelo STJ [15], muitos tribunais interpretavam o artigo 173, I, do CTN [16] no sentido de que o prazo decadencial para o lançamento de ofício só começaria a correr no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que a Fazenda Pública teve ciência do fato gerador do tributo, partindo da premissa de que o lançamento só poderia ser feito a partir desse momento. [17]

Todavia, o lançamento tributário pode ser realizado tão logo o fato gerador ocorra, pois sua concretização faz incidir automaticamente a norma jurídica tributária, estabelecendo a relação jurídica entre credor, devedor e a obrigação correspondente, que, nesse caso, é o crédito tributário.[18] Assim, além de a lei não condicionar o início do prazo ao momento em que a Fazenda Pública toma conhecimento do fato gerador, tal interpretação permite extensão indefinida desse prazo, o que vai de encontro ao objetivo da norma decadencial.

Essa extensão indevida pode ser verificada no acórdão proferido no AgRg no Resp 577.899/PR, que reformou decisão do Tribunal de Justiça do Paraná, na qual se havia negado o reconhecimento da decadência, mesmo tendo sido o lançamento efetuado 14 anos após a ocorrência do fato gerador, sob a justificativa de que, no caso especifico dos autos, reconhecer a extinção do crédito resultaria no enriquecimento ilícito do contribuinte. [19]

Apesar da aparente “injustiça” de se iniciar o prazo decadencial sem que a Fazenda tenha conhecimento do fato gerador, o STJ priorizou o critério objetivo da lei, afirmando que “é juridicamente irrelevante, para fins da averiguação do transcurso do prazo decadencial, a data em que o Fisco teve conhecimento da ocorrência do fato gerador”. [20] Tal entendimento está em perfeita consonância com os princípios teleológicos da norma decadencial, pois contribui decisivamente para a previsibilidade, certeza e segurança jurídica.

Conclusão

Portanto, é imprescindível que tanto a doutrina quanto a jurisprudência, ao interpretarem as normas relativas à decadência e à prescrição, atuem com a devida cautela, de modo a não se afastarem da verdadeira razão de ser desses institutos.

Especialmente nas situações que extrapolam a literalidade da lei e que, à primeira vista, possam parecer injustas, a exegese deve superar a visão limitada de mera punição à inércia do titular do direito, buscando sempre uma solução que esteja em harmonia com a finalidade última desses mecanismos: a promoção da segurança jurídica e a estabilização das relações jurídicas ao longo do tempo

[1]    BRASIL. Código Tributário Nacional: Art. 156. “Extinguem o crédito tributário: […] V – a prescrição e a decadência”.

[2] “Ademais, cumpre observar que a prescrição é medida que pune a negligência ou inércia do titular de pretensão não exercida […]” (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 2.141.123. Relator: Ministro Herman Benjamin. Data de Julgamento: 07 jun. 2024. Diário da Justiça Eletrônico, 07 jun. 2024); “A prescrição é medida que pune a negligência ou inércia do titular de pretensão não exercida, quando o poderia ser.” (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo em Recurso Especial n. 1.838.241. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Data de Julgamento: 16 jun. 2021. Diário da Justiça Eletrônico, 16 jun. 2021); “A prescrição é medida que pune a negligência ou inércia do titular de pretensão não exercida, quando o poderia ser.” (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.928.462. Relatora: Ministra Assusete Magalhães. Data de Julgamento: 29 mar. 2021. Diário da Justiça Eletrônico, 29 mar. 2021).

[3] MARTINS, Ives Gandra da Silva. “Decadência e prescrição punem a desídia, a imperícia, a negligência, a omissão da Administração Pública e garantem segurança jurídica, dando estabilidade às relações entre Fisco e contribuinte, impedindo que, após determinado prazo, possam ser alteradas.” Decadência e prescrição. Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 13, São Paulo: Centro de Estudos de Extensão Universitária/Resenha Tributária, 1976, p. 21.

[4]    SAVIGNY, Friedrich Karl von. Sistema del derecho romano actual. Volume 4: F. Gongora Y Compañia, 1879, p. 176: “El castigo de la negligencia debe considerarse no como un motivo positivo de la prescripción sino como una contraposición à la censura de dureza y de injusticia que se la dirige.” Tradução nossa: “O castigo da negligência deve ser considerado não como um motivo positivo da prescrição, mas como uma contraposição à censura de dureza e de injustiça que lhe é dirigida.”

[5] Edylcéa Tavares Nogueira de Paula (Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984. p. 14) entende que a decadência e a prescrição foram instituídas para facilitar a estabilidade das relações jurídicas entre os indivíduos na sociedade, visando, assim, ao interesse público. Da mesma forma, Câmara Leal (Da Prescrição e da Decadência. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1982. p. 10) afirma que: “há um interesse social de ordem pública em que essa situação de incerteza e instabilidade não se prolongue indefinidamente”.

[6]   CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 228-229. Destaca ainda o autor: “Essa tendência à determinação e à estabilização dos comportamentos intersubjetivos nem sempre se volta, de modo imediato, para o valor ‘justiça’. Antes, persegue o equilíbrio das relações, mediante a convicção de que uma solução jurídica será encontrada: eis o primado da ‘certeza do direito’, que opera para realizar, num segundo momento, o bem maior da ‘justiça’.”

[7]   Nesse sentido, é a doutrina de Francisco Cavalcanti Pontes de Miranda (Tratado de Direito Privado. Campinas: Bookseller, 2000, tomo VI, atualizado por Alves, Vilson Rodrigues, p. 135): “Serve à segurança e à paz públicas, para limite temporal à eficácia das pretensões e das ações. A perda ou a destruição das provas exporia os que desde muito se sentem seguros, em paz, e confiantes no mundo jurídico, a verem levantarem-se – contra o seu direito, ou contra o que têm por seu direito – pretensões ou ações ignoradas ou tidas por ilevantáveis. O fundamento da prescrição é proteger o que não é devedor e pode não mais ter prova da inexistência da dívida, tal como juridicamente ela aparecia.”

[8]   AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 396.

[9]   SAVIGNY, Friedrich Karl von. Sistema del derecho romano actual. Volume 4: F. Gongora Y Compañia, 1879, p. 183-186. Tradução nossa: “Para que uma prescrição comece, é preciso, portanto, uma actio nata. Todo direito de ação exige duas condições (§205): em primeiro lugar, um direito verdadeiro, atual e suscetível de ser reclamado na justiça; sem isso, não há prescrição; […] em segundo lugar, uma violação do direito que motive a ação do titular, consistindo, portanto, o ponto mais importante em caracterizar bem essa violação jurídica, sem a qual a ação não pode ser exercida […]. Se o princípio da prescrição é subordinado ao fato da violação que a ação é chamada a combater, esse começo tem uma natureza puramente objetiva, de modo que importa pouco se o titular tem ou não conhecimento dela. Essa circunstância é indiferente até mesmo para as prescrições curtas com utile tempus, salvo, no entanto, alguns casos excepcionais em que se considera o conhecimento que o titular tem da ação.”

[10] LEAL, Antônio Luis da Câmara. Da prescrição e da decadência. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1982, p. 24, adverte que: “É bem de se ver que essa doutrina da contagem do prazo da prescrição da data da ciência da violação deve ser limitada às prescrições de curto prazo, porque, nas de longo prazo, a própria ignorância da violação, pelo titular, denota negligência, indicando o abandono em que deixou a coisa, objeto da violação, a ponto de ter sido violada e ele o ignorar por longo tempo.” Para melhor entender as situações de aplicabilidade da vertente subjetiva da Teoria da actio nata, ver: SIMÃO, José Fernando. Prescrição e decadência: início dos prazos. Rio de Janeiro: Grupo GEN, 2013, p. 204-215.

[11] STJ. REsp 1.736.091/PE, 3ª Turma, rel. Min. Nancy Andrighi, DJe 16/05/2019: “Com efeito, segundo a jurisprudência desta 3ª Turma, ‘admite-se a aplicação da chamada teoria da actio nata em seu viés subjetivo que, em síntese, confere ao conhecimento da lesão pelo titular do direito subjetivo violado a natureza de pressuposto indispensável para o início do prazo de prescrição’, mas ‘essa teoria tem sido aplicada por esta Corte em casos de ilícitos extracontratuais nos quais a vítima não tem como conhecer a lesão a sua esfera jurídica no momento em que ocorrida’ (REsp 1711581/PR, Terceira Turma, DJe 25/06/2018, sem destaque no original). No mesmo sentido: REsp 1.645.746/BA, Terceira Turma, DJe 10/08/2017; e REsp 1354348/RS, Quarta Turma, DJe 16/9/2014.”

[12] THEODORO JUNIOR, Humberto. Prescrição e decadência. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 30-34: “O instituto é de ordem pública e seu regime escapa à influência da liberdade das partes. Em nome da segurança jurídica, seu regime legal é todo estabelecido de forma objetiva. Qualquer tentativa de subordiná-lo a uma perspectiva que subjetivamente condicione sua incidência a uma inércia culposa do credor é inconciliável com sua estrutura legal e com o seu objetivo dentro do direito positivo. O afastamento do objetivismo, para subordinar a contagem do prazo extintivo ao conhecimento da violação do direito por seu titular, somente pode, em princípio, ser autorizado pela própria lei. Banalizar na prática aquilo que, de acordo com a lei, deveria ser a exceção de estrito cabimento, vulnera, profundamente, o espírito de um instituto vinculado à segurança jurídica, reduzindo muito o papel que a ordem jurídica lhe conferiu.”

[13] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tema Repetitivo 444: (i) O prazo de redirecionamento da execução fiscal, fixado em cinco anos, contado da diligência de citação da pessoa jurídica, é aplicável quando o referido ato ilícito, previsto no art. 135, III, do CTN, for precedente a esse ato processual; (ii) A citação do sujeito passivo devedor originário, por si só, não provoca o início do prazo prescricional quando o ato de dissolução irregular for posterior, uma vez que, em tal circunstância, inexistirá, na data da citação, pretensão contra os sócios-gerentes (conforme decidido no REsp 1.101.728/SP, no rito do art. 543-C do CPC/1973); o termo inicial do prazo prescricional para a cobrança do crédito dos sócios-gerentes infratores é a data da prática de ato inequívoco que demonstre o intuito de inviabilizar a satisfação do crédito tributário já em curso de cobrança executiva promovida contra a empresa contribuinte, conforme art. 593 do CPC/1973 (art. 792 do CPC/2015), combinado com o art. 185 do CTN; (iii) Em qualquer hipótese, a decretação da prescrição para o redirecionamento impõe a demonstração da inércia da Fazenda Pública no período de cinco anos após a citação da empresa originalmente devedora (REsp 1.222.444/RS) ou após o ato inequívoco mencionado no item anterior, cabendo às instâncias ordinárias o exame dos fatos e provas relativos à prática de atos concretos na direção da cobrança do crédito tributário no prazo prescricional.

[14] “IV – Do referido julgado repetitivo, extrai-se a aplicação da teoria da actio nata, pela qual o prazo prescricional se inicia com a ciência do ato danoso, bem assim o entendimento de que a prescrição decorre da inércia do titular da pretensão não exercida.” (STJ. EREsp n. 1.106.366/RS, 1ª Seção, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 26 jun. 2020); “(…) o Tema 444/STJ estabelece que se a dissolução irregular ocorrer posteriormente à citação, o termo inicial da prescrição para o redirecionamento se dá a partir da ciência da Fazenda Pública da dissolução irregular da empresa executada.” (TJPR. Processo n. 0069258-76.2023.8.16.0000, 3ª Câmara Cível, Rel. Des. Jorge de Oliveira Vargas, DJe 14 nov. 2023).

[15] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tema Repetitivo 1048: “O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCD, referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, ambos do CTN.” Disponível em: <https://www.stj.jus.br\>. Acesso em: 11 out. 2024.

[16] BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Art. 173: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.” Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 11 out. 2024.

[17] MINAS GERAIS. Tribunal de Justiça. Apelação Cível n. 1.0024.13.333109-0/003, Relatora Desembargadora Albergaria Costa, 3ª Câmara Cível, DJe de 15 out. 2018: “A Fazenda Pública dispõe do prazo decadencial de cinco anos para constituir o ITCD, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que toma conhecimento das informações necessárias para efetuar o lançamento.” Esse acórdão foi reformado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 1.841.771/MG, Relator Ministro Benedito Gonçalves, 1ª Seção, DJe de 10 maio 2021, que representou o Tema 1048.

[18] MENDES, Caroline Teixeira. Início do Prazo Decadencial Tributário: A Irrelevância da Ciência do Fisco Sobre o Fato Tributário. Disponível em: https://carolineteixeiramendes.com.br/inicio-do-prazo-decadencial-tributario-a-irrelevancia-da-ciencia-do-fisco-sobre-o-fato-tributario/. Acesso em: 11 out. 2024. MENDES, Caroline Teixeira. O início do prazo decadencial depende da ciência do fisco sobre o fato tributário? Revista de Direito Tributário Contemporâneo, n. 40, jan./mar. 2024, Revista dos Tribunais.

[19] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Resp n. 577.899/PR, 2ª Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJe de 21 maio 2008.

[20] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Resp n. 577.899/PR, 2ª Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJe de 21 maio 2008.