PIS/Cofins, não cumulatividade e créditos para exportadoras no agronegócio

Um tema de grande relevância para a cadeia do agronegócio é o debate que envolve as empresas comerciais exportadoras quanto ao crédito de PIS/Cofins no regime não cumulativo.

Isto porque, temos observado uma equivocada interpretação do artigo 6º, § 4º, da Lei nº 10.833/2003 quanto à Cofins, extensível ao PIS (artigo 15, III, da Lei n. 10.833/2003), que preceitua:

“Art. 6o A Cofins não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:

(…)

. 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:

I – dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno;

II – compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.

• 4^oO direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1^onão beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação”.

Segundo interpretação deste dispositivo, uma empresa comercial exportadora ou trading, em tais operações, mesmo que esteja no lucro real e regime não cumulativo, em tese, não teria direito a qualquer crédito do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.

Vale repetir: empresas comerciais exportadoras, segundo esta leitura do dispositivo legal, não teriam qualquer tipo de crédito de PIS/Cofins.

O que mais nos surpreende é que esta interpretação tem prevalecido perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, inclusive, na Câmara Superior, como se pode observar por recente decisão:

“COMERCIAL EXPORTADORA.

São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e efetuar sua

comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades tipicamente de uma empresa comercial.

NÃO-CUMULATIVIDADE – CREDITAMENTO – IMPOSSIBILIDADE.

A partir de 01 de maio de 2004, é vedado às empresas comerciais exportadoras aproveitar os créditos relativos aos insumos adquiridos para fins de exportação, conforme se verifica na disposição constante do art. 6º, § 4º, combinado com art. 15, III, todos da Lei nº 10.833, de 2003”. [1]

Esta interpretação é completamente inconstitucional e ilegal, não havendo qualquer fundamento racional que justifique tal posicionamento.

De fato, a mercadoria adquirida pelo contribuinte — empresa comercial exportadora — sem a tributação de PIS/Cofins, como ocorre na venda com fins específicos de exportação, salvo alguma lei concedendo crédito presumido, não gera creditamento. Neste ponto concordamos.

No entanto, todos os demais custos, despesas, encargos, diretos e indiretos, conforme artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, desde que sofram tributação na cadeia anterior, deverão gerar créditos de PIS/Cofins não cumulativo.

O posicionamento que reconhece o direito ao crédito está fundado em diversas premissas que não podem ser ignoradas ao interpretar o texto normativo, até porque, não se interpreta o direito em tiras (Eros Grau).

A interpretação não deve ser míope e que, na prática, conduza a uma evidente contradição em si mesma.

Ora, sabemos que, segundo disposto no artigo 195, § 12, da Constituição, a lei disciplinará os setores da economia que serão não cumulativos. Daí porque, para fins de PIS/Cofins, a regra é a não cumulatividade, sendo a exceção o regime cumulativo.

Seguindo este racional, as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram de um lado, como regra geral, a possibilidade da tomada de créditos no regime não cumulativo, notadamente no artigo 3º. Entre as diretrizes básicas para o reconhecimento do direito ao crédito ordinário ou básico, temos a necessidade de, na cadeia anterior, ter ocorrido a incidência de tais contribuições, vedando-se, salvo lei em sentido contrário, nas hipóteses de suspensão, alíquota zero e isenção.

Da mesma forma, dentro desta sistemática de tributação do PIS/Cofins, sendo o regime cumulativo exceção, o legislador trouxe, expressamente, as hipóteses que ficariam sujeitas a tal sistemática, ou seja, modalidade onde há tributação da receita sem qualquer direito ao crédito de PIS/Cofins. Tais receitas, pessoas jurídicas ou hipóteses excepcionais que estão sujeitas ao regime cumulativo estão previstas no artiugo 10, da Lei nº 10.833/2003, como por exemplo, quando a pessoa jurídica é optante pelo lucro presumido.

Toda esta racionalidade do sistema jurídico que envolve o PIS/Cofins nos leva a trazer como premissa à interpretação da legislação o fato de que, salvo quando houver previsão em lei estabelecendo o regime cumulativo, que é exceção, por regra, as demais operações e contribuintes devem estar submetidos ao regime não cumulativo, que possui como consequência natural o direito ao creditamento.

Impossível um contribuinte no regime não cumulativo que não possar ter crédito da operação anterior com incidência de tais contribuições. A completa vedação ou restrição, levaria a cadeia ou contribuinte à cumulatividade, o que, em verdade, por ser exceção, somente pode ocorrer para os casos expressamente estabelecidos em lei (artigo 10, da Lei nº 10.833/2003).

Ao julgar o Tema 756, no tocante ao regime não cumulativo de PIS/Cofins, o Supremo Tribunal Federal, apesar de reconhecer certa liberdade ao legislador para direcionar a métrica do sistema, claramente, estabeleceu que a legislação e, naturalmente, a interpretação, não pode ser contrária ao próprio regime à luz da capacidade contributiva, confisco, razoabilidade [2].

Portanto, seja o legislador ou mesmo o interprete, não poderá deixar de respeitar tais diretrizes, especialmente, o fato de que o regime não cumulativo implica em, forçosamente, ter o contribuinte razoável concessão de créditos.

O entendimento que nega completamente o direito a qualquer crédito de PIS/Cofins, para as empresas comerciais exportadoras, optantes do lucro real, por obvio, leva simplesmente a impor, sem previsão legal, o regime cumulativo a elas, em detrimento do texto constitucional e própria sistemática que tem, como regra, a não cumulatividade, e, por outro lado, não traz no rol das hipóteses de cumulatividade tais contribuintes ou operações.

Única leitura possível

A única leitura e interpretação possível, e ,que, de modo algum, viola a literalidade do texto normativo, quanto ao artigo 6º § 4º, da Lei nº 10.833/2003,  quando se prescreve que fica vedada a “apuração de créditos vinculados à receita de exportação” para as comerciais exportadoras que tenham adquirido mercadorias com fim específico , é no sentido de impedir referido procedimento quanto às mercadorias adquiridas em tal modalidade.

O legislador, portanto, ao disciplinar as operações com fins específicos de exportação por empresas comerciais exportadoras, nada mais buscou do que impedir o direito ao crédito da mercadoria que foi adquirida sem tributação de PIS/Cofins.

Como dito, vedar todo e qualquer crédito de PIS/Cofins para tais contribuintes no regime não cumulativo, implica, como já exposto, em criar, sem previsão legal, uma hipótese de cumulatividade, que é exceção e não a regra. Se existe alguma dúvida interpretativa, é razoável que se caminhe para consagrar o que é regra na legislação, e não a exceção.

Mais do que isso, trata-se de interpretação que respeita, além da literalidade do texto normativo, sua finalidade e sistema da não cumulatividade.

As justificativas, no entanto, não se resumem a tais aspectos vinculados a não cumulatividade.

Isto porque, estamos a disciplinar operações de exportação.

A Constituição, em especial, no artigo 149, § 2º, estabelece a impossibilidade de se tributar as receitas decorrentes de exportação, sendo que o Supremo Tribunal Federal [3], em diversas decisões, inclusive, vinculantes, reconhece, a partir de uma interpretação finalística, de que o constituinte buscou, a partir do princípio do destino, impedir que custos tributários vinculados ao produto onerasse o preço deste para fins de competição no mercado internacional.

Neste sentido, exposição dos motivos que levaram à referida imposição constitucional a fim de impedir a tributação da cadeia quanto à receita quando se tem uma exportação:

“O dispositivo que desonera as receitas decorrentes de exportação e contribuições sociais e das contribuições de intervenção do domínio econômico é bastante pertinente, e até mesmo imprescindível, pois, dada a acirrada concorrência no comércio internacional não se pode admitir qualquer forma de agregação de tributos a bens e serviços exportados.”

Tem-se, portanto, como premissa principal, diante do princípio do destino, a busca por não “exportar tributos”. Esta seria a finalidade do texto constitucional, estimulando a economia e as exportações, como forma, inclusive, de favorecimento à balança comercial e geração de renda em nosso país.

Isto significa dizer que o artigo 149, § 2º, I: (i) — é uma imunidade tributária objetiva e não uma isenção; (ii) — postula desonerar receitas vinculadas (direta ou indiretamente) à exportação; (iii) — aplica-se aos tributos que possuam hipótese de incidência vinculada diretamente à receita, estando entre eles as contribuições PIS/Cofins.

Com isso, podemos afirmar que: além de ser fundamental a concessão dos créditos de PIS/Cofins das operações anteriores oneradas por tais contribuições (não cumulatividade), estes devem ser reconhecidos, por meio da legislação, bem como ressarcidos ou tidos como alternativa de compensação, sob pena de se majorar custo tributário dos produtos exportados, em total contradição e desrespeito ao texto constitucional.

E, para que isto seja possível, é preciso que se permita o direito ao crédito de PIS/Cofins das operações anteriores tributadas e sua respectiva manutenção em virtude da exportação.

Ao negar os créditos às empresas comerciais exportadoras, o que se tem é exatamente o oposto que preconiza o texto constitucional.

Não se trata de inconstitucionalidade do artigo 6º, § 4º, da Lei n. 10.833/2003, pois o texto normativo, permite uma interpretação conforme a Constituição para se reconhecer o direito ao crédito, em harmonia com a não cumulatividade e a imunidade nas receitas de exportação.

A interpretação que simplesmente nega, por completo os créditos, não estaria em harmonia com a própria estrutura lógica e sistemática da legislação de PIS/Cofins, mas, principalmente, com o texto constitucional e a respectiva observância da não cumulatividade e imunidade nas receitas de exportação.

Por esta razão podemos afirmar que esta seria a interpretação adequada e finalística da legislação à luz das premissas já estabelecidas quanto à não cumulatividade, exoneração das exportações e tratamento favorecido e diferenciado ao agronegócio.

Bem por isso, afirmamos e reforçamos que merece reflexão e uma nova avaliação da jurisprudência do Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) sobre o tema.

Negar todo tipo de crédito leva a exportadora à cumulatividade, com exportação de tributos e tratamento gravoso ao setor do agronegócio. Nítida contradição interpretativa.

Há, no entanto, esperança, pois, mesmo no Carf, podemos identificar, em menor quantidade, posicionamento favorável:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Exercício: 2009 EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO. Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies: i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas “trading companies”, regulamentadas pelo Decreto-Lei nº 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO. Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda que não remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde que permaneçam na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas dependências de terceiros, não havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque de exportação ou recinto alfandegado. CREDITAMENTO. DESPESAS INDIRETAS. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE. A vedação do § 4º, do art. 6º, da Lei nº10.833/03, deve cingir-se às despesas diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma dos art. 3º, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02.”[4]

Por sua vez, no Poder Judiciário, o tema ainda é novo, no entanto, existe decisão que reconhece este direito, dando adequada interpretação ao artigo 6º, § 4º, da Lei nº 10.833/2003, conforme posicionamento do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

“TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. EXPORTADORA. DESPESAS DE FRETES NACIONAIS E INTERNACIONAIS E DESPESAS DE ARMAZENAMENTO. CREDITAMENTO. Hipótese em que a Impetrante, exportadora, adquire da produtora produtos para o fim exclusivo de exportação, nos termos do artigo 6º, III, da Lei 10.833/2003. O art. 6º da Lei n. 10.833/2003 prevê que não incidirá COFINS sobre as receitas decorrentes das operações de (I) exportação de mercadorias para o exterior e (III) vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. Assim, A empresa produtora aproveita os créditos do PIS e da COFINS referentes às etapas anteriores e sobre a saída dos produtos para a comercial exportadora também não há incidência das contribuições, conforme lhe autoriza o parágrafo 1º do artigo 6º da Lei 10.833. Nesse caso, a Exportadora (ora Impetrante) não se credita de PIS e COFINS sobre o preço da mercadoria, eis que já estava desonerada de tais contribuições sociais a mercadoria na saída do estabelecimento produtor. Contudo, à Exportadora existe o direito de aproveitar créditos referentes às despesas com fretes contratados e despesas de armazenagem, nos termos do artigo 3º, IX, da Lei n. 10.833/2003. Não se aplica a estas circunstâncias a restrição prevista no §4º do art. 6º da Lei n. 10.833/2003, que se refere tão somente ao crédito decorrente das mercadorias adquiridas para fins de exportação, o que não é o caso. Isso porque a exportadora (Impetrante) pretende usufruir de créditos referentes às despesas de frete e armazenagem, constituídos após ter adquirido as mercadorias da produtora.” [5]

 Deste modo, não resta dúvida de que posicionamento predominante do Carf, de negar todos os créditos de PIS/Cofins, quanto à interpretação do artigo 6º, § 4º, da Lei n. 10.833/2003, há de ser revisto, diante de sua total e completo equívoco.

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[1] – CARF, CSRF, Ac. 9303-014.992, 3ª Turma, Sessão de 8 de abril de 2024.

[2] EMENTA Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade. 1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança. 2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II). 3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art. 3º, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nºs 779 e 780), não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais. 4. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, na medida em que a vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade. 5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”. (RE 841979, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 28-11-2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-s/n  DIVULG 08-02-2023  PUBLIC 09-02-2023)

[3] STF, RE 627815, Relator(a):  Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 23/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-192 DIVULG 30-09-2013 PUBLIC 01-10-2013; STF, ADI 4735, Relator(a):  Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 12/02/2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-071 DIVULG 24-03-2020 PUBLIC 25-03-2020; STF, RE 759244, Relator(a):  Min. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 12/02/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-071 DIVULG 24-03-2020 PUBLIC 25-03-2020; STF, RE 598468, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 22-05-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-288  DIVULG 07-12-2020  PUBLIC 09-12-2020); STF, RE 1367071 AgR, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado em 09-05-2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-096  DIVULG 18-05-2022  PUBLIC 19-05-2022.

[4] – CARF, 3ª Seção, Ac. 3402-009.140 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 22 de setembro de 2021.

[5] – TRF 4ª Região, APELAÇÃO/REEXAME NECESSÁRIO Nº 5003026-48.2010.404.7201/SC, j. 27/04/2022.