Perspectivas do ICMS-ST: exclusão da base de cálculo do PIS-Cofins ou direito ao crédito?

Ao julgar o RE nº 574.706 (Tema nº 69), o STF definiu que o valor do ICMS destacado na nota fiscal de venda não se enquadra no conceito de faturamento e consequentemente não deve ser incluído na base de cálculo das contribuições ao PIS/Cofins.

Ocorre que esse julgamento se restringiu às operações não sujeitas ao regime da substituição tributária do ICMS (ICMS-ST), o que forçou as empresas postas na condição de “substituídas tributárias” a pleitearem judicialmente o reconhecimento de que o valor do ICMS-ST também não seja incluído na base de cálculo de referidas contribuições.

Para melhor compreensão, o ICMS é regido por uma sistemática não cumulativa em que todos os elos da cadeia de circulação recolhem o imposto aos cofres dos estados e DF mediante um sistema de créditos e débitos.

Deste modo, o imposto devido por cada um é destacado na nota fiscal de venda, o que gerará ao adquirente um crédito no mesmo valor a ser abatido na sua apuração do ICMS e assim sucessivamente. Foi justamente esse valor do ICMS destacado na nota fiscal de venda que o STF entendeu que deve ser excluído das bases de cálculo do PIS/Cofins.

Ocorre que, além da sistemática resumida acima, o ICMS conta com uma particularidade, que é o regime da substituição tributária, prevista no artigo 150, §7º, da Constituição, aplicável sobre determinadas operações definidas na legislação.

Neste regime, o primeiro elo da cadeia de circulação da mercadoria (o importador ou o industrial, por exemplo) é posto na condição de “substituto tributário”, que é o responsável pelo recolhimento do ICMS devido por toda a cadeia de circulação da mercadoria até o consumidor final.

Para tanto, a legislação estabelece mecanismos para que o substituto calcule a margem de valor agregado à mercadoria em todas as etapas da cadeia de circulação e com isso estabeleça o valor do ICMS-ST devido. Este valor é então destacado na nota fiscal de venda e compõe o seu montante total.

Ao adquirir a mercadoria diretamente do substituto, o “substituído tributário” é quem de fato suporta inicialmente o ônus financeiro e econômico do ICMS-ST, já que ao desembolsar o dinheiro para pagar pela operação, o substituído está pagando não só pelas mercadorias, mas também pelo ICMS-ST.

Tanto é assim que o artigo 12, §4º, do Decreto-lei nº 1.598/77, estabelece que “os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”.

Veja que, de acordo com esse dispositivo, o substituto atua como mero depositário do valor relativo ao ICMS-ST, deixando claro que é o substituído quem arca financeiramente com o valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal.

Pela sistemática da substituição tributária, os substituídos tributários não devem fazer qualquer destaque do imposto na nota fiscal de venda, mas isso não quer dizer que o valor do ICMS-ST seja suportado de forma definitiva pelo primeiro substituído da cadeia, já que, como regra, o valor do ICMS-ST pago inicialmente por ele é “embutido” no valor de revenda do produto e passado adiante na cadeia de circulação.

Assim, fica evidente, especialmente para o primeiro substituído, que o valor do ICMS-ST, inicialmente suportado por ele, não deve compor a sua receita para fins de apuração do PIS/Cofins. Essa discussão chegou ao STF através do RE 1.258.842/RS, porém a Corte não reconheceu a existência de repercussão geral.

Já no STJ a questão foi afetada à sistemática dos recursos repetitivos (leading cases REsp 1.896.678/RS e REsp 1.958.265/SP) no bojo do Tema nº 1125, sob relatoria do ministro Gurgel de Faria.

Após um pedido de vista da ministra Assusete Magalhães, o julgamento da matéria pela 1ª Seção do STJ foi retomado e concluído no dia 13/12/2023, com a decisão final unânime favorável no sentido de que o “ICMS-ST não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS/Cofins devidas pelo contribuinte substituído, no regime de substituição tributária progressiva”.

Focando aqui os efeitos de tal decisão sobre o primeiro substituído, isto é, aquele que adquire a mercadoria diretamente do substituto, temos que, independentemente do seu regime de tributação (se pelo regime cumulativo ou não cumulativo do PIS/Cofins), caberá a ele o direito de excluir o valor do ICMS-ST da base de cálculo de citadas contribuições.

Da apropriação de crédito do PIS/Cofins na sistemática não cumulativa sobre o valor do ICMS-ST
Como visto acima, ao adquirir as mercadorias diretamente do substituto, o primeiro substituído da cadeia arca inicialmente com o valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal de venda.

É daí que surge a controvérsia central deste artigo: o primeiro substituído (que esteja sujeito ao regime não cumulativo do PIS/Cofins) terá o direito a excluir o valor do ICMS-ST da sua apuração do PIS/Cofins, tal como já definido pela 1ª Seção do STJ (vide acima), ou terá o direito a se creditar deste valor para fins de apuração do PIS/Cofins na sistemática não cumulativa?

Veja que, da perspectiva do creditamento, também existem consistentes argumentos para embasar este direito. Se tomarmos como fundamento o artigo 301 do “RIR/2018”, o valor do ICMS-ST suportado financeiramente pelo substituído, por não ser um imposto recuperável em sua escrita fiscal, deveria sim compor o custo de aquisição da mercadoria e consequentemente lhe gerar um crédito na sistemática não cumulativa do PIS/Cofins.

Não obstante, por força da legislação vigente, notadamente o artigo 171, da IN RFB nº 2.121/2022, o substituído tributário não pode incluir o valor do ICMS-ST na apuração dos créditos de referidas contribuições. Isso pois, conforme o entendimento da União (RFB e PGFN), como o valor do ICMS-ST não compôs a base de cálculo do PIS/Cofins devido pelo substituto, este valor não poderia, por conseguinte, compor o crédito do adquirente (primeiro substituído).

O tema foi levado à apreciação do Poder Judiciário, de modo que hoje existe um conflito de entendimentos entre as duas turmas que compõem a 1ª Seção do STJ sobre a matéria. De um lado, a 1ª Turma defende ser possível o creditamento (vide AgInt no REsp nº 2.046.525/SC, relatora ministra Regina Helena Costa, julgado em 6/6/2023, DJe de 13/6/2023), enquanto a 2ª Turma entende o contrário (vide AgInt no REsp nº 2.084.518/RS, relator ministro Francisco Falcão, julgado em 13/11/2023, DJe de 16/11/2023).

Em razão desta divergência, a 1ª Seção do STJ optou por julgar o tema na sistemática dos recursos repetitivos e elegeu os REsps 2.075.758 e 2.072.621 e o EREsp 1.959.571 como leading cases. Além disso, o STJ determinou a suspensão de todos os processos que tratem sobre esta matéria.

O Tema de Repetitivo foi cadastrado sob o nº 1.231 com o seguinte teor: “Decidir sobre a possibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST)”.

Considerações finais
A nosso ver, notadamente para os contribuintes substituídos sujeitos ao regime não cumulativo do PIS/Cofins que adquiram mercadorias diretamente do substituto tributário, os temas acima (Temas nºs 1126 e 1231) são conflitantes.

Isso pois, ou o primeiro substituído exclui o valor do ICMS-ST da sua apuração do PIS/Cofins por este valor não corresponder à uma receita tributável (tal como já definido no Tema nº 1126) ou ele apropria crédito sobre este valor, sob o fundamento de que o ICMS-ST compõe o custo de aquisição da mercadoria (tal como ainda será apreciado no Tema nº 1231).

É de se esperar que a 1ª Seção do STJ leve em consideração este ponto quando do julgamento deste novo Tema, havendo, em nosso entender, a maior possibilidade de que o direito à exclusão, já reconhecido por unanimidade, prevaleça sobre a discussão em torno do creditamento.