Deslocamento de bens entre estabelecimentos de mesma titularidade e ADC 49

O Supremo Tribunal Federal — por ocasião do julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade[1]/ADC nº 49 — reiterou entendimento jurisprudencial previamente existente no sentido da não incidência do ICMS na mera transferência estadual ou interestadual de bens entre estabelecimentos de mesma titularidade, in verbis:

“(…) 19/04/2021. PLENÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 49 RIO GRANDE DO NORTE. RELATOR: MIN. EDSON FACHIN. REQTE.(S): GOVERNADOR DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE (…) Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. ICMS. DESLOCAMENTO FÍSICO DE BENS DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO DE MESMA TITULARIDADE. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES DA CORTE. NECESSIDADE DE OPERAÇÃO JURÍDICA COM TRAMITAÇÃO DE POSSE E PROPRIEDADE DE BENS. AÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE. 1. Enquanto o diploma em análise dispõe que incide o ICMS na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, o Judiciário possui entendimento no sentido de não incidência (…) 2. O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual (…) 3. A hipótese de incidência do tributo é a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final (…) ACÓRDÃO (…) acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal (…) por unanimidade de votos, em julgar improcedente o pedido formulado na presente ação, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 11, § 3º, II, 12, I no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e 13, § 4º, da Lei Complementar Federal nº. 87 (…) de 1996[2], nos termos do voto do Relator. Brasília, 19 de abril de 2021. Ministro EDSON FACHIN. Relator (…)” (vide, em complementação à ementa acima transcrita e com o intuito de explicitar a argumentação adotada à unanimidade pela Suprema Corte quando do julgamento da ADC 49, excertos do voto proferido pelo Ministro relator parcialmente reproduzidos na presente nota de rodapé[3]).

A governadora do Rio Grande do Norte (com supedâneo na legitimidade constitucional que lhe foi outorgada pelo inciso V do artigo 103 da Constituição/88[4] e por vislumbrar — no bojo do acordão de mérito acima parcialmente reproduzido — os vícios elencados no artigo 1.022 do CPC[5] c/c o respectivo entendimento fazendário quanto à uma suposta necessidade de modulação dos efeitos temporais da referida decisão) opôs embargos de declaração, os quais — após intenso debate quanto à extensão da modulação a ser adotada — ocasionaram a prolação da seguinte decisão a seguir parcialmente transcrita:

“(…) 19/04/2023. PLENÁRIO. EMB. DECL. NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 49 RIO GRANDE DO NORTE. RELATOR: MIN. EDSON FACHIN. EMBTE.(S): GOVERNADOR DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE (…) Ementa: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO (…) AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO (…) ICMS. TRANSFERÊNCIAS DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA. AUSÊNCIA DE MATERIALIDADE DO ICMS. MANUTENÇÃO DO DIREITO DE CREDITAMENTO. (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA AUTONOMIA DO ESTABELECIMENTO PARA FINS DE COBRANÇA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS TEMPORAIS DA DECISÃO. OMISSÃO. PROVIMENTO PARCIAL (…) 2. O reconhecimento da inconstitucionalidade da pretensão arrecadatória dos estados nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica não corresponde a não-incidência prevista no art. 155, § 2º, II, ao que mantido o direito de creditamento do contribuinte (…) ACÓRDÃO (…) acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal (…) por maioria de votos, em julgar procedentes os presentes embargos para modular os efeitos da decisão a fim de que tenha eficácia pró-futuro a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, e, exaurido o prazo sem que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos, concluindo, ao final, por conhecer dos embargos e dar-lhes parcial provimento para declarar a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do art. 11, § 3º, II, da Lei Complementar nº. 87/1996, excluindo do seu âmbito de incidência apenas a hipótese de cobrança do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular. Tudo nos termos do voto do Relator, vencidos, em parte, os Ministros Dias Tóffoli (…), Luiz Fux, Nunes Marques, Alexandre de Moraes e André Mendonça. Brasília, 19 de abril de 2023. Ministro EDSON FACHIN. Relator (…)” (o entendimento da denominada “corrente vencedora” pode ser obtido a partir da leitura de excertos dos votos proferidos pelos Ministros Edson Fachin[6] e Luís Roberto Barroso[7]).

O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) (em cumprimento à determinação exarada pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da ADC 49 no sentido da necessidade da regulamentação — pelos Estados e ainda no ano-calendário de 2023 — da transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesma titularidade) celebrou, em 31/10/23, o convênio ICMS nº 174/23, parcialmente reproduzido na presente nota de rodapé[8].

Um primeiro aspecto a ser destacado — superada a análise dos aspectos mais relevantes decididos no bojo da ADC 49 — consiste na assertiva de que a não incidência do ICMS quando da transferência estadual ou interestadual de bens entre estabelecimentos pertencentes a uma mesma pessoa jurídica engloba tanto os bens não sujeitos a posterior ato de mercancia (como por exemplo uma máquina a ser incorporada ao ativo imobilizado do estabelecimento destinatário), como os bens sujeitos a posterior ato de mercancia (mercadorias a serem posteriormente comercializadas pelo estabelecimento destinatário junto a terceiros).

Um segundo aspecto a ser destacado — também benéfico aos contribuintes — consiste na não subsunção de uma mera transferência estadual ou interestadual de bens entre estabelecimentos pertencentes a uma mesma pessoa jurídica à noção de “não incidência” prevista no inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição/88[9], com a consequente irradiação plena do creditamento advindo do princípio da “não cumulatividade tributária aplicável ao ICMS”. Denota-se, embora isto não conste expressamente nas “razões de decidir” adotadas por ocasião do julgamento da ADC 49, a seguinte distinção a seguir identificada: i. ocorrência de uma hipótese de “não incidência” constitucionalmente qualificada — uma imunidade tributária (restrição, em princípio e de conformidade com o já aludido inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição/88 à irradiação plena do creditamento advindo do princípio da “não cumulatividade tributária aplicável ao ICMS”); e ii. ocorrência de uma hipótese de “não incidência pura e simples” compreendida como a não constatação de uma operação jurídica de circulação de mercadoria — mera transferência estadual ou interestadual de bens entre estabelecimentos pertencentes à uma mesma pessoa jurídica (não restrição, por não caracterização do estatuído no inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição/88, quanto à irradiação plena do creditamento advindo do princípio da “não cumulatividade tributária aplicável ao ICMS”).

Os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão em 28/04/21 (data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito da ADC 49) — conforme expressa determinação do Supremo Tribunal Federal já dantes identificada — foram ressalvados/excluídos da modulação dos efeitos temporais adotada na aludida ADC. Tal ressalva/exclusão (e aqui surge o terceiro aspecto a ser destacado) abrange, inclusive, os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão em 28/04/21 correlacionados à repetição do indébito tributário seja via restituição seja via compensação.

Um quarto aspecto a ser destacado correlaciona-se a uma hipótese de uma determinada pessoa jurídica que já tenha implementado uma transferência estadual ou interestadual de bens entre dois de seus estabelecimentos (sem o amparo de um processo administrativo e/ou de um processo judicial) sem o pagamento de ICMS e com o creditamento em benefício de seu estabelecimento destinatário. A referida pessoa jurídica, respeitado o prazo decadencial e em função da modulação tal como adotada na ADC 49, poderia em tese se sujeitar ainda a uma autuação pelo fisco estadual visando à cobrança/exigência do ICMS cumulada com o estorno do crédito.

Um último aspecto a ser aqui destacado (também preocupante sob a ótica do contribuinte) correlaciona-se a uma hipótese de uma determinada pessoa jurídica que já tenha implementado uma transferência estadual ou interestadual de bens entre dois de seus estabelecimentos — sem o pagamento de ICMS e com o creditamento em benefício de seu estabelecimento destinatário — com o amparo em um processo administrativo instaurado após 28/04/21 e/ou em uma ação judicial ajuizada após 28/04/21. Também tal pessoa jurídica — a exemplo da situação hipotética supra — poderia em tese (respeitado o prazo decadencial e em função da modulação tal como adotada na ADC 49) se sujeitar ainda a uma autuação pelo fisco estadual visando à cobrança/exigência do ICMS cumulada com o estorno do crédito.

[1] § 2º do art. 102 da CF/88: “(…) Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe: I – processar e julgar, originariamente: a) (…) ação declaratória de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal (…) § 2º. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas (…) ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal (…)”.

[2] Lei Complementar nº. 87/96: “(…) Art. 11 (…) § 3º. Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte: (…) II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular (…) Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular (…) Art. 13 (…) § 4º. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente (…)” (o precitado inciso II do § 3º do art. 11, em função da posterior oposição de EMBARGOS DE DECLARAÇÃO a seguir analisados, foi declarado parcialmente inconstitucional sem redução de texto).

[3] “(…) VOTO. O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR) (…) Conforme voto no RE 593.824/SC, de minha relatoria, julgado em Plenário no dia 27 de abril de 2020, em que discorri sobre demanda de potência elétrica e ICMS, a circulação de mercadorias apta a desencadear a tributação por meio de ICMS demanda a existência de um negócio jurídico oneroso que envolve a transferência da titularidade de uma mercadoria de um alienante a um adquirente (…) No mesmo sentido posiciona-se o Superior Tribunal de Justiça, que, com a função de tutelar a autoridade e a integridade de leis federais, fixou a súmula 166 (…) segundo a qual “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. Esta foi referência sumular para o Repetitivo 259, concluindo-se, no REsp 1.125.133/SP, Relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção (…) que se deve aplicar o regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular quando estiverem situados em estados diversos, cognição mantida até os dias atuais, como é possível constatar no REsp 1.704.133-AgInt, Ministra Relatora Assusete Magalhães, Segunda Turma (…) Há anos os julgamentos que discorrem sobre fato gerador do ICMS se dão no sentido de que a circulação física de uma mercadoria não gera incidência do imposto, visto que não há transmissão de posse ou propriedade de bens (…) Em consequência a esta conclusão, este Supremo Tribunal Federal, a quem compete manter a unidade e a autoridade da Constituição Federal, entende ser irrelevante que os estabelecimentos do mesmo contribuinte estejam no mesmo estado federado, ou seja, não configura como fato gerador de ICMS o deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular em unidades federativas diferentes (…) a circulação de mercadorias que gera incidência do ICMS é a jurídica. Entendo, assim, que o mero deslocamento entre estabelecimentos do mesmo titular, na mesma unidade federada ou em unidades diferentes, não é fato gerador de ICMS, sendo este o entendimento consolidado nesta Corte, guardiã da Constituição, que o aplica há anos e até os dias atuais (…) Ademais, tem-se ainda, que recentemente, o Tribunal Pleno ratificou a sua jurisprudência no ARE nº. 1.255.885/MS, Rel. Min. Dias Tóffoli (…) firmando a seguinte tese de repercussão geral para o Tema 1099: “Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia” (…) É como voto (…)”.

[4] Inc. V do art. 103 da CF/88: “(…) Art. 103. Podem propor (…) a ação declaratória de constitucionalidade: (…) V – o Governador de Estado ou do Distrito Federal (…)”.

[5] Art. 1.022 da Lei nº. 13.105/15: “(…) Art. 1.022. Cabem embargos de declaração contra qualquer decisão judicial para: I – esclarecer obscuridade ou eliminar contradição; II – suprir omissão de ponto ou questão sobre o qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento; III – corrigir erro material (…)”

[6] “(…) 15/09/2021. PLENÁRIO. EMB. DECL. NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 49 RIO GRANDE DO NORTE. Senhor Ministro Edson Fachin (…) À vista disso, fica evidente que devido a sua irrelevância jurídica para tributação, trata-se de hipótese integralmente alheia ao disposto no art. 155, § 2º, II da Constituição Federal. A transferência interestadual da mercadoria entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica equivale, portanto, a mera movimentação física (…) A decisão proferida não afasta o direito ao crédito da operação anterior conforme jurisprudência deste E. STF (RE 1.141.756, Tribunal Pleno, relator Marco Aurélio, j. 28.09.2020 (…)) ao que, em respeito ao princípio da não-cumulatividade, restam mantidos os créditos da operação anterior (…) julgo procedentes os presentes embargos para modular os efeitos da decisão a fim de que tenha eficácia pró-futuro a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito. Exaurido o prazo sem que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos. Embargos conhecidos e parcialmente providos para a declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do art. 11, § 3º, II, da Lei Complementar nº. 87/1996, excluindo do seu âmbito de incidência apenas a hipótese de cobrança do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular. É como voto (…)”. 

[7] “(…) 19/10/2021. PLENÁRIO. EMB. DECL. NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 49 RIO GRANDE DO NORTE. VOTO. O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO. Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO.  AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMO TITULAR. AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS. MODULAÇÃO DE EFEITOS (…) Os dispositivos disciplinam a incidência do ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular. Pretensão de modulação temporal dos efeitos. 2. A despeito da firme jurisprudência desta Corte e do STJ quanto à impossibilidade de tributação de tal operação, diversos Estados continuaram cobrando o ICMS e muitos contribuintes fizeram os pagamentos, com o aproveitamento dos créditos. Circunstâncias excepcionais que justificam que se mantenham intactas algumas situações já consolidadas, em atenção ao princípio da segurança jurídica. 3. Atribuição de eficácia pro futuro à decisão de mérito, concedendo aos Estados prazo para, até o final deste ano, regulamentarem a transferência de créditos entre estabelecimentos de mesmo titular, em respeito à não cumulatividade (art. 155, § 2º, I, da CF/1988). Manutenção das exações e da sistemática de transferência de créditos entre estabelecimentos, tal como já vinham ocorrendo até esse mesmo marco temporal. 4. Modulação dos efeitos da decisão, para que o acórdão de mérito proferido nesta ação tenha eficácia a partir do início do exercício financeiro de 2024, estando ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito. Exaurido o prazo sem que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos (…)”.

[8] “(…) CONVÊNIO ICMS 174, DE 31 DE OUTUBRO DE 2023, CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA. Dispõe sobre a remessa interestadual de bens e mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade. O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ (…) em atenção ao determinado pelo Supremo Tribunal Federal – STF – por ocasião do julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº. 49, resolve celebrar o seguinte CONVÊNIO. Cláusula primeira. Na remessa interestadual de bens e mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, é obrigatória a transferência de crédito do (…) ICMS (…) do estabelecimento de origem para o estabelecimento de destino, hipótese em que devem ser observados os procedimentos de que trata esse convênio. Cláusula segunda. A apropriação do crédito pelo estabelecimento destinatário se dará por meio de transferência, pelo estabelecimento remetente, do ICMS incidente nas operações e prestações anteriores, na forma prevista neste convênio. § 1º O ICMS a ser transferido será lançado: I – a débito na escrituração do estabelecimento remetente, mediante o registro do documento no Registro de Saídas; II – a crédito na escrituração do estabelecimento destinatário, mediante o registro do documento no Registro de Entradas. § 2º.  A apropriação do crédito atenderá as mesmas regras previstas na legislação tributária da unidade federada de destino aplicáveis à apropriação do ICMS incidente sobre operações ou prestações recebidas de estabelecimento pertencente a titular diverso do destinatário. § 3º. Na hipótese de haver saldo credor remanescente de ICMS no estabelecimento remetente, este será apropriado pelo contribuinte junto à unidade federada de origem, observado o disposto na sua legislação interna. Cláusula terceira. A transferência do ICMS entre estabelecimentos de mesma titularidade, pela sistemática prevista neste convênio, será procedida a cada remessa, mediante consignação do respectivo valor na Nota Fiscal eletrônica – NF-e – que a acobertar, no campo destinado ao destaque do imposto. Cláusula quarta. O ICMS a ser transferido corresponderá ao resultado da aplicação de percentuais equivalentes às alíquotas interestaduais do ICMS, definidas nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, sobre os seguintes valores de bens e mercadorias: I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, a soma dos custos de sua produção, assim entendidos os gastos com insumos, mão-de-obra e acondicionamento. § 1º. No cálculo do ICMS a ser transferido, os percentuais de que trata o “caput” devem integrar o valor dos bens e mercadorias (…) Cláusula quinta. A emissão da NF-e a que se refere a cláusula terceira observará as regras atinentes à emissão do documento fiscal relativo a operações interestaduais, sem prejuízo da aplicação de regras específicas previstas na legislação de referência. Cláusula sexta. A utilização da sistemática prevista neste convênio: I – implica o registro dos créditos correspondentes ao ICMS a que tenha direito o remetente, decorrentes de operações e prestações antecedentes; II – não importa no cancelamento ou modificação dos benefícios fiscais concedidos pela unidade federada de origem, hipótese em que, quando for o caso, deverá ser efetuado o lançamento de um débito, equiparado ao estorno de crédito previsto na legislação tributária instituidora do benefício fiscal. Cláusula sétima. As unidades federadas prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização do disposto neste convênio, condicionando-se a administração tributária da unidade federada de destino ao credenciamento prévio junto à administração tributária de localização do estabelecimento remetente (…) Cláusula oitiva. Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024 (…)”.

[9] “(…) Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (…) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (…) II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores (…)”.