Vício formal versus vício material para fins de anulação de autos de infração

Na coluna de hoje abordaremos a decisão proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais da 3ª Seção no âmbito do processo administrativo n. 10314.726343/2014-21 [1] e que remonta a uma discussão há muito debatida: a distinção entre vício formal e vício material do lançamento.

Pois bem. Em sede de recurso ordinário, o colegiado do tribunal, por unanimidade de votos, entendeu por reconhecer a nulidade do auto de infração, mas ao fundamento de ter ocorrido vício formal do lançamento, uma vez que, segundo o voto da relatora [2], apesar da existência de "defeito provocado por descumprimento de formalidades indispensáveis à existência do lançamento (…) resta[ria] presente a motivação" [3].

Diante deste quadro o contribuinte interpôs recuso especial à 3ª CSRF que, por maioria de votos [4], manteve a anulação do auto de infração por vício formal. Segundo o relator do caso [5], "na hipótese em comento, houve erro na identificação do sujeito passivo, mas que, todavia, não pode ser considerada como de natureza material, pois se assim fosse, estaria se afirmando que o fato jurídico não existiu".

Delimitada, ainda que sucintamente, a perspectiva fática do caso, insta destacar que a qualificação do vício em questão — se formal ou material — tem uma enorme relevância para o deslinde da questão, haja vista o disposto no artigo 173, inciso II do CTN [6]. Reconhecido o vício formal do lançamento, há a incidência de uma causa interruptiva do prazo decadencial, cujo termo inicial passa a ser a decisão que anulou o lançamento equivocado.

Feito esse esclarecimento e antes de nos debruçarmos sobre a jurisprudência do CARF para a matéria, mister se faz distinguir conceitualmente vício formal de vício material.

Vício formal é aquele relacionado ao modo de constituição da obrigação tributária, ou seja, que diz respeito ao procedimento de formalização do lançamento. Por sua vez, vício material é aquele relacionado à norma tributária em si considerada, podendo se ater à (1) questões do fato jurídico tributário ou ainda (2) à relação jurídica dele decorrente. O vício formal, portando, diz respeito a uma má aplicação das normas procedimentais do lançamento. Já o vício material decorre de um equívoco na aplicação das normas referentes ao direito material, ou seja, um erro na aplicação da regra de incidência do tributo lançado.

Convém aqui lembrar que, no caso analisado, o incontroverso erro reconhecido pela decisão do tribunal foi um erro de sujeição passiva. Não se tratou de um mero equívoco no endereçamento da notificação de lançamento, mas sim de erro na conformação da própria obrigação tributária (relação de fundo), uma vez que inexiste tal obrigação sem o apontamento válido do seu sujeito passivo [7].

Voltando-se aos precedentes do Carf para situação análoga destacamos que, no âmbito da CSRF da 1ª Seção, a questão é pacífica quanto a qualificação do vício como material na hipótese de erro de sujeição passiva. Nesse sentido, destaca-se, v.g, o Acórdão Carf nº 9101-002.764 [8]. Esse caso em particular era análogo ao aqui tratado, na medida em que foi incluído no polo passivo da obrigação tributária pessoa jurídica formalmente extinta antes da ocorrência da notificação do lançamento [9].

No mesmo sentido é o entendimento da CSRF da 2ª Seção, como se observa, por exemplo, no acórdão Carf nº 9202-008-221 [10]. Neste caso o tribunal entendeu que a ausência de comprovação quanto a responsabilidade por sucessão implica erro na apuração da sujeição passiva, equívoco esse tratado como de natureza material [11].

Por mais paradoxal que possa parecer, a própria CSRF da 3ª Seção possui inúmeros precedentes [12] reconhecendo que o erro de identificação na sujeição passiva constitui vício material e não formal. Todavia, a questão causa maior estranhamento quando se observa que a mesma composição [13] desse colegiado, em sessão ocorrida em novembro de 2020, por unanimidade de votos, assim decidiu:

"AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NA SUJEIÇÃO PASSIVA. VÍCIO FORMAL. INOCORRÊNCIA.

O vício de forma ocorre quando a autoridade responsável pelo procedimento não observa quaisquer das formalidades exigidas por lei para constituição do crédito tributário. Uma vez que tenha havido a qualificação do autuado, embora equivocada, não há que se falar em vício formal."

No caso acima transcrito o recurso especial foi interposto pela Fazenda Nacional, que pretendia ver o erro de sujeição passiva qualificado como vício formal e não material [14]. Nessa oportunidade, a 3ª CSRF decidiu manter a decisão o acórdão recorrido, reconhecendo erro deste gênero como vício material.

Convém aqui retomar a específica decisão analisada no presente texto e veiculada no processo administrativo nº 10314.726343/2014-21, quando afirma que o erro na sujeição passiva não pode ser considerado como um erro material "pois se assim fosse, estaria se afirmando que o fato jurídico não existiu". Trata-se de uma afirmação que merece ser mais bem examinada, tendo em vista que teria o condão, se verdadeira for, de restringir o reconhecimento de vícios materiais apenas às hipóteses em que a própria descrição do fato estivesse equivocada, mas nunca aos erros relacionados à elementos da relação jurídica tributária, como base de cálculo, alíquota e sujeito passivo.

Adiantamo-nos em consignar nossa discordância.

Primeiramente porque, sob uma perspectiva lógica, só é anulável algo previamente existente. No presente caso houve um fato social devidamente vertido em linguagem própria (lançamento), e aqui não se discute a caracterização do fato gerador, mas a eleição (leia-se "identificação", visto que não há discricionariedade nesse ponto) de sujeito passivo da obrigação tributária feita pela fiscalização, incontroversamente equivocada.

Rigorosamente falando, apontar um erro material na eleição do sujeito passivo em nada afeta a caracterização do fato gerador, razão pela qual não conseguimos identificar qualquer nexo de causalidade entre as duas coisas.

Ademais, o reconhecimento de vício material não opera no plano da existência ou inexistência do fato gerador. Definir a natureza jurídica de tal vício tem outro propósito: o de saber se se aplica ou não a causa interruptiva de prazo decadencial prescrita no artigo 173, inciso II do CTN.

Por fim, uma única alternativa possível para "justificar" essa guinada de posição por parte da 3ª CSRF seria a promoção de um distinguishing [15] ou então de um overruling em relação ao que tal órgão julgador vinha até então decidindo. Acontece que, no voto lido em sessão, sequer há uma única justificativa para a identificação de tais institutos, cuja incidência, aliás, em face da pacífica jurisprudência das três CSRF’s, demandaria um pesado ônus argumentativo [16], sob pena de a atividade judicativa, como aquela exercida pelo Carf, se confundir como mero voluntarismo/casuísmo jurídico.

ps.: ainda que com atraso de um dia, dedico a coluna de hoje a todas as mulheres, em especial às nossas colunistas, Thais de Laurentiis e Ludmila Mara de Oliveira. Que o dia comemorado ontem seja sempre lembrado como permanente marco de resistência e transformação, para que todas as mulheres, cada vez mais, sejam donas de suas próprias histórias!