Energia consumida x contratada e os créditos de PIS/Cofins

A contribuição ao PIS e a Cofins são contribuições sociais, especificamente da subespécie das contribuições destinadas à seguridade social que, incidindo sobre a receita ou o faturamento das sociedades empresárias (artigo 195, inciso I, alínea "b" da Constituição), podem se submeter seja à sistemática cumulativa (Lei nº 9.718/98), seja à não cumulativa (artigo 195, §2º da Constituição e Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003). É dessa última sistemática que trataremos na coluna de hoje, especificamente sobre o crédito decorrente de gastos com energia elétrica que pode ser tomado pelos contribuintes para chegar aos montantes a serem recolhidos aos cofres públicos [1].

Assim, sua não-cumulatividade possui regramento próprio, não necessariamente vinculando os créditos à inserção de valor agregado ao produto/serviço ao longo da cadeia econômica (pelos métodos tax on tax ou basis on basis) [2]. Na não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins, os créditos são aqueles estabelecidos por lei, conforme determina o artigo 195, §12º da Constituição.

Daí a importância da evolução legislativa a respeito do direito ao crédito em comento.

Quando do surgimento do regime não cumulativo da contribuição ao PIS, com a Lei nº 10.637/2002, não havia previsão legal para tomada de crédito quanto a custos oriundos de energia elétrica. Foi com o advento da Lei 10.684/2003 que tal direito passou a existir para os contribuintes. Já com relação à Cofins não-cumulativa, desde a sua instituição pela Lei nº 10.833/2003 já existia a possibilidade de apropriação do referido crédito. Destacamos que, durante a vigência das referidas normas, o direito ao creditamento era restrito à energia elétrica.

Foi com a publicação da Lei nº 11.488/2007, com a redação trazida pelo seu artigo 18, que foi alterado o texto das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, estendendo a viabilidade do crédito da energia elétrica também para a energia térmica, inclusive a vapor.

Dessa forma, atualmente os diplomas legais afirmam que a pessoa jurídica sujeita ao regime não cumulativo poderá descontar créditos em relação à "energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica". Esse direito é reafirmado na Instrução Normativa 1.911/2019, em seu artigo 181.

A controvérsia que buscaremos doravante abordar diz respeito ao cálculo do crédito sobre energia elétrica.

As empresas tributadas pelo Lucro Real e, por conseguinte, com apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins na forma não cumulativa, poderão creditar-se na proporção de 9,25% sobre o seu consumo de energia elétrica. Trata-se da soma da alíquota de 7,6%, relativamente a Cofins e 1,65% relativamente a contribuição ao PIS.

A base sobre a qual se aplica tal alíquota para apuração do valor do crédito de energia elétrica é o valor total pago pelo consumo dos estabelecimentos da pessoa jurídica incorrida no mês, cabendo ao contribuinte a comprovação do consumo efetivo da energia elétrica mediante documentação pertinente para tanto.

Daí decorre um primeiro questionamento: somente a energia elétrica efetivamente consumida é que pode servir de base para o cálculo do crédito? E na hipótese de o estabelecimento ter uma demanda de energia contratada que seja maior do que aquela consumida, ele não poderia utilizar a primeira para fins de apuração do crédito?

Tradicionalmente entende-se que, pela literalidade das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, a base de cálculo do crédito deveria ser o montante consumido. Afinal, o dispositivo fala em energia "consumida" para outorgar o direito ao crédito da contribuição ao PIS e da Cofins sobre os gastos com energia elétrica. Por essa razão, os dispêndios em relação à potência garantida de energia não se enquadrariam perfeitamente nesta previsão legal. Dessa forma sempre se posicionou a Receita Federal, como se depreende do teor da Solução de Consulta Disit/SRRF 06 nº 17, de 11 de março de 2011 [3] e da Solução de Consulta Cosit nº 204, de 15 de dezembro de 2021.

Mas o tema no Carf, atualmente, não é pacífico.

Existem precedentes que corroboram o entendimento da Receita Federal (e.g. Acórdão nº 3301-010.188, de 24 de maio de 2021 e Acórdão nº 3301-009.459. de 16 de dezembro de 2020). Contudo, também é possível encontrar recentes julgados afirmando que "o dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia elétrica, tem caráter obrigatório, objetiva o efetivo funcionamento do estabelecimento e tem caráter social, tendo o sistema elétrico sido concebido de forma a atender satisfatoriamente toda a sociedade, razão pela qual ele deve ser incluído no desconto de crédito da contribuição não cumulativa" (3201-007.441, de 17 de novembro de 2020) [4].

A questão é sensível para os grandes consumidores. Isto porque, enquanto para as pessoas físicas a demanda é cobrada junto com a tarifa de energia, para os consumidores em larga escala de energia a demanda é cobrada em separado.

Sem embargo do quanto decidido no RE 593.824/SC pelo Supremo Tribunal Federal e do disposto na Súmula 391 do Superior Tribunal de Justiça — todos preocupados com a legislação específica do ICMS —, é possível compreender a razão de os contribuintes sustentarem que, no caso da contribuição ao PIS e da Cofins, a demanda contratada deve servir de base para o crédito: a demanda, embora não utilizada circunstancialmente num mês ou outro, é custo inerente ao consumo de energia. Não se consome energia sem demanda. Daí porque se sustenta que a demanda contratada está incluída no crédito outorgado pelos incisos IX e III dos artigos 3º das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (Cofins).

Um segundo ponto gera controvérsia a respeito da base para cálculo do crédito de energia.

Na fatura de cobrança de energia elétrica (de acordo com o sistema tarifário amplamente regulado que encontramos no Setor) [5], além da própria energia consumida, normalmente existem outros valores, que com ela não se confundem. É o caso: 1) da Contribuição de Iluminação Pública (CIP), tributo de competência municipal; 2) eventuais valores cobrados a título de correção monetária e multa moratória no caso de atraso por atraso no pagamento; 3) Encargos de Uso do Sistema de Distribuição, calculados em função de Tarifas de Uso do Sistema de Distribuição (Tusd), no âmbito de um Contrato de Uso do Sistema de Distribuição (Cusd).

As discussões giram em torno da necessidade de exclusão dessas parcelas, constantes da fatura de energia elétrica para contribuinte do PIS/Cofins, da base de cálculo do crédito de energia elétrica.

Alfim, percebemos que a questão, assim como o caso da demanda contratada versus consumida, cinge-se à amplitude a ser dada ao termo "energia elétrica consumida", constante das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.

Seguindo seu entendimento limitativo sobre o alcance da expressão legal, a Receita Federal manifesta-se pela necessidade de exclusão de todas as parcelas em comento do cálculo do crédito das contribuições, conforme se depreende da seguinte passagem da Solução de Consulta Cosit nº 22, de 4/3/16: "Cabe ressaltar que a redação dos dispositivos legais acima transcritos é clara ao estabelecer que gera direito a créditos do PIS/Pasep a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, e não a energia elétrica contratada, nem tampouco o valor total da fatura de energia elétrica como informou a consulente. Não gerando, assim, o direito a crédito os valores tais como taxas de iluminação pública, demanda contratada, juros, multa, dentre outros que possam ser cobrados na fatura, embora dissociados do custo referente à energia elétrica efetivamente consumida". Tal inteligência é corroborada em alguma medida pela jurisprudência do Carf (e.g. Acórdão nº 3401-009.214, de 22 de junho de 2021; Acórdão nº 3401-008.606, de 14/12/2020; Acórdão 3002-000.757, de 12 de junho de 2019; e Acórdão nº 3003-001.256, de 15 de setembro de 2020).

Não se pode dizer, entretanto, que o assunto está pacificado.

Há decisões que admitem que os valores pagos a título de Tusd e Tust (tarifa de uso do sistema de distribuição e tarifa de uso do sistema de transmissão), por terem natureza de pagamento para aquisição de energia elétrica, devem permitir o desconto de crédito para o consumidor livre de energia elétrica (Cf. Acórdão nº 3401-003.096, de 23 de fevereiro de 2016). Nesse sentido, argumenta-se que "nos termos da legislação setorial, obrigatória, as despesas realizadas a título de Encargo de Uso da Rede Elétrica — Sistemas de Transmissão e/ou Encargo de Uso de Rede Elétrica — Sistemas de Distribuição não podem ser dissociadas da energia propriamente dita, consumida na produção da empresa. Portanto, independentemente de as despesas efetuadas com a transmissão de energia elétrica serem relativas à energia produzida pelo contribuinte ou à energia adquirida de terceiros, são passíveis de creditamento, podendo ser descontadas da contribuição para o PIS ou da Cofins não-cumulativa apurada" (Acórdão nº 3301-011.757, de 16 de dezembro de 2021) [6].

Ademais, temos que diante das considerações trazidas para o âmbito do direito ao creditamento da Contribuição ao PIS e da Cofins pelo REsp nº 1.221.170/PR, novos temperamentos poderiam ser trazidos à discussão.

Afinal agora, com a certeza de que insumos para fins do PIS/Cofins não são aqueles que se esvaem em contato direto com o produto em fabricação (como é o critério eleito pela legislação do IPI, o qual ilegalmente havia sido transportado para a sistemática não cumulativa das Contribuições pelas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal), mas sim aqueles essenciais e relevantes ao processo produtivo (cf. REsp 1.221.170), põe-se a questão: pelo fato de possuir hipótese legal específica que garante direito ao crédito (incisos IX e III dos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), a energia elétrica deixa de ser insumo para aqueles que prestam serviços ou produzem bens? Parece bastante difícil sustentar uma resposta diferente de "não". Dessarte, também sob a ótica do conceito de insumo (II dos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), poderia ser analisado o direito ao crédito. Assim, sendo essencial e relevante a despesa de energia para o estabelecimento da pessoa jurídica consumidora, cobrada por meio de tarifa de energia que engloba valores diversos, poderia ser avaliado o direito ao crédito sobre o valor global da fatura de energia elétrica.

De tudo quanto exposto, vemos mais uma cena da novela a respeito do creditamento do PIS/Cofins, em que mesmo hipóteses legais claras do direito ao crédito, como é aquela decorrente dos gastos com energia elétrica (incisos IX e III dos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), ainda causam dúvidas sobre o alcance de seus termos, o que acaba por criar uma dissonante jurisprudência mesmo no âmbito do Carf, tribunal administrativo cuja especialidade técnica continua servindo de farol para iluminar a escuridão dos termos da legislação tributária.

* Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.